注冊會計(jì)師職業(yè)道德(1)

,單擊此處編輯母版文本樣式,第二級,第三級,第四級,第五級,*,單擊此處編輯母版標(biāo)題樣式,注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則：獨(dú)立性,暨南大學(xué)管理學(xué)院,會計(jì)學(xué)系吳戰(zhàn)篪,第二節(jié) 獨(dú)立性的制度安排,內(nèi)容提要,第一節(jié) 獨(dú)立性的理論分析,目錄,第三節(jié) 獨(dú)立性的未來展望,第一節(jié)：獨(dú)立性的理論分析,首先回顧了,獨(dú)立性概念,的發(fā)展歷程，即從形形色色的獨(dú)立性概念到獨(dú)立性概念框架。,其次對,獨(dú)立性的性質(zhì),進(jìn)行界定，指出獨(dú)立性在性質(zhì)上是,行為約束與核心價(jià)值,的統(tǒng)一，倘若將行為約束視為他律，那么核心價(jià)值就是自律，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了一個(gè)描述獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的前因與后果的分析性框架。,最后借鑒,程序公平學(xué)說,對獨(dú)立性進(jìn)行解讀，認(rèn)為獨(dú)立性是審計(jì)活動實(shí)現(xiàn)程序公平的關(guān)鍵因素，獨(dú)立性對公眾利益的保護(hù)在于他保障了程序公平的實(shí)現(xiàn)。,一、獨(dú),立性之概念：從抽象概念到概念框架,（一）形形色色的獨(dú)立性概念,中外學(xué)者在論及獨(dú)立性時(shí)，一般是指注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。,獨(dú)立性的內(nèi)容，不同的學(xué)者有不同的看法，形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。,1.1,獨(dú)立性之概念：從抽象概念到概念框架,ISB于,2000,年,11,月發(fā)布了,注冊會計(jì)師獨(dú)立性概念框架,，并指明獨(dú)立性概念的框架的目標(biāo)和內(nèi)容。,獨(dú)立性定義,獨(dú)立性目標(biāo),獨(dú)立性相關(guān)概念,獨(dú)立性基本原則,獨(dú)立性威脅,獨(dú)立性防護(hù),獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn),威脅程度與防護(hù)效力,獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)水平,確定風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平,考慮成本收益,考慮各利益方觀點(diǎn),圖,16-1,，獨(dú)立性概念框架,1.,獨(dú)立性目標(biāo)與定義,獨(dú)立性是指注冊會計(jì)師不受那些危及、或按理性預(yù)期會危及其作出無偏見審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響。,削弱或按理性預(yù)期會削弱注冊會計(jì)師客觀性的壓力或因素是多方面的，比如各種活動、關(guān)系、情形以及注冊會計(jì)師自身的品性。,ISB,認(rèn)為，作為高質(zhì)量審計(jì)組成部分的注冊會計(jì)師獨(dú)立性，其目標(biāo)就是支撐信息使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告過程的信賴以及提升資本市場效率。,2,獨(dú)立性相關(guān)概念,（,1,）獨(dú)立性威脅,是指導(dǎo)致潛在偏見的因素，這些因素可能危及或按理性預(yù)期會危及注冊會計(jì)師作出無偏決策的能力。,IASB,區(qū)分了以下五種類型的獨(dú)立性威脅：,（,a,）自我利益威脅（,self-interests threats,）,;,（,b,）自我復(fù)核威脅（,self-review threats,）,（,c,）擁護(hù),/,倡導(dǎo)威脅（,advocacy threats,）,（,d,）熟悉,/,信賴威脅（,familiarity/trust threats,）,（,e,）脅迫威脅（,intimidation threats,）,2,獨(dú)立性相關(guān)概念,（,2,）獨(dú)立性防護(hù),是指能夠減輕或消除獨(dú)立性威脅的控制手段，包括禁止、限制、披露、政策、程序、慣例、準(zhǔn)則、規(guī)則等制度安排和環(huán)境條件。,防護(hù)按性質(zhì)可分為四類：（,a,）預(yù)防性的；（,b,）與特定情形下產(chǎn)生的威脅相關(guān)的,;,（,c,）為提高違反其他防護(hù)措施的被發(fā)現(xiàn)概率而設(shè)定；（,d,）懲戒性的。,不同的分類標(biāo)準(zhǔn)有不同的分類內(nèi)容。,2,獨(dú)立性相關(guān)概念,（,3,）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn),是指注冊會計(jì)師的獨(dú)立性威脅達(dá)到防護(hù)措施無法消除的程度，已危及或按理性預(yù)期會危及注冊會計(jì)師作出無偏審計(jì)決策的能力的風(fēng)險(xiǎn)。,（,4,）威脅程度與防護(hù)效力,威脅程度是指獨(dú)立性威脅增加獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的程度。防護(hù)效力是指防護(hù)措施能降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的程度。,3.,獨(dú)立性基本原則,ISB,設(shè)定了注冊會計(jì)師為保持獨(dú)立而應(yīng)遵循的四項(xiàng)基本原則，這些基本原則被作為獨(dú)立性決策者在分析廣泛領(lǐng)域的獨(dú)立性問題時(shí)的指南。,（,1,）評估獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)水平；,（,2,）確定獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平；,（,3,）考慮成本與效益；,（,4,）考慮各方利益觀點(diǎn)。,二、獨(dú)立性之性質(zhì)：行為約束與核心價(jià)值,從獨(dú)立性的概念發(fā)展歷程可看出，獨(dú)立系那個(gè)是一個(gè)動態(tài)和多樣化的概念，對獨(dú)立性性質(zhì)的理解，隨著時(shí)間的推移而變化，會視社會群體的不同而各異。,獨(dú)立性之性質(zhì)的,行為約束觀,的形成是與審計(jì)關(guān)系模式的變遷相關(guān)。歷史上：有富人、管家與注冊會計(jì)師的關(guān)系模式；股份制公司出現(xiàn)后，有股份公司、管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師的關(guān)系模式。,隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，非鑒證服務(wù)勢必影響?yīng)毩⑿浴?為實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師的社會價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為其自身的核心價(jià)值，并將其培養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識。,根據(jù)獨(dú)立性之性質(zhì)的,核心價(jià)值觀,，注冊會計(jì)師及其事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)盡量保持和發(fā)展自身的價(jià)值，故而他們對獨(dú)立性的遵守是來自一種由內(nèi)而外的動力。,倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律，在注冊會計(jì)師發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊會計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會制定相關(guān)的法律、法規(guī)與規(guī)則對有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。,獨(dú)立性在性質(zhì)上應(yīng)是,行為約束與核心價(jià)值觀的統(tǒng)一。,三、獨(dú)立性之風(fēng)險(xiǎn)：一個(gè)分析框架,獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是研究注冊會計(jì)師獨(dú)立性問題的核心，他包括以下因素：,（一）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境前因（,environment antecedent,）；,（二）環(huán)境前因的減緩因素（,mitigating factors,）,;,（三）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的潛在后果（,potential consequence,）。,（四）小結(jié),（一）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境前因（,environment antecedent,）包括兩個(gè)方面：,1.,誘因：直接誘因和間接誘因；,2.,以判斷為基礎(chǔ)的決策，可分為三類：疑難會計(jì)問題、審計(jì)范圍與行為決策及重要性判斷。,（二）環(huán)境前因的減緩因素（,mitigating factors,）主要包括以下內(nèi)容：,1.,公司治理與管制性監(jiān)管，他們分別在公司層面與整個(gè)資本市場層面向報(bào)表使用者表明注冊會計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)會得到恰當(dāng)?shù)目刂疲?2.,會計(jì)公司政策：包括另一合伙人復(fù)核、同業(yè)復(fù)核、內(nèi)部咨詢、專業(yè)勝任能力程序及薪酬計(jì)劃。,3.,會計(jì)公司文化與注冊會計(jì)師品性，包括注冊會計(jì)師的倫理定位與職業(yè)作風(fēng)，有三種明顯不同的公司文化：,公眾責(zé)任文化、,風(fēng)險(xiǎn)管理文化、,贊同客觀文化。,（三）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的潛在后果（,potential consequence,）：重要的一個(gè)就是分析獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)如何影響各相關(guān)利益方，包括審計(jì)客戶、投資者與債權(quán)人、注冊會計(jì)師、審計(jì)職業(yè)及其監(jiān)管者。,（四）小結(jié)：一個(gè)完整的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)分析框架表明，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是直接或間接誘因和以判斷為基礎(chǔ)的決策組成的環(huán)境中運(yùn)作的結(jié)果。公司治理、行業(yè)監(jiān)管、會計(jì)公司政策與文化、注冊會計(jì)師道德品性等因素的有效組合可以有效的減緩獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)會對市場參與各方產(chǎn)生不同的長期影響。,四、獨(dú)立性之解讀：程序公平的論說,從獨(dú)立性性質(zhì)的行為約束觀到核心價(jià)值觀都表達(dá)了統(tǒng)一思想：獨(dú)立性是用來保護(hù)公眾利益。,那么如何保護(hù)？,程序公平（,Process justice,）,二、,獨(dú)立性,的之制度框架：監(jiān)管視角,內(nèi)容提要,一、獨(dú),立,性之沖突模式：力量博弈,第二節(jié)：獨(dú)立性的制度安排,四、獨(dú)立性之規(guī)則安排：以“關(guān)系”為基礎(chǔ),一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈,（一）沖突模型,戈?duì)柕侣桶土蟹颍?1975,）最早提出注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局的沖突模型，即,G&B,模型，其行為取決于雙方的力量對比。,尼科爾斯和布萊斯（,1976,）修正并評價(jià)了,G&B,模型。,一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈,（二）力量對比,1.,管理當(dāng)局方面：主要體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上，注冊會計(jì)師的選擇權(quán)和審計(jì)收費(fèi)。,2.,注冊會計(jì)師方面：取決于服務(wù)的性質(zhì)以及對客戶的依賴性。,如：未支付的審計(jì)費(fèi)、準(zhǔn)租金、事務(wù)所規(guī)模、市場競爭,一、獨(dú)立性之沖突模式：力量博弈,（三）博弈分析,可將管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師之間的力量博弈行為模型化。我們知道，由于委托代理契約中需要一個(gè)獨(dú)立的第三者為委托人挖掘代理人的信息租金，這就是注冊會計(jì)師。,管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師之間存在一個(gè)關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性或合謀的博弈。,最終的結(jié)果是雙方基于“合謀”可能的收益與成本比較后的理性選擇。,二、獨(dú)立性的之制度框架：監(jiān)管視角,（一）公司治理：改善審計(jì)委托關(guān)系；,（二）披露管制：抑制管理當(dāng)局施壓；,（三）組織結(jié)構(gòu)：明確責(zé)任合約安排；,（四）行業(yè)監(jiān)管：提升獨(dú)立性之壓力；,（五）法律責(zé)任：威懾與懲戒之作用；,三、獨(dú)立性的之規(guī)則安排：以“關(guān)系”為基礎(chǔ),（一）利益關(guān)系（,interest relationship,）,（二）雇傭關(guān)系（,employment relationship,）,（三）顧問關(guān)系（,non-attest service,）,四、獨(dú)立性之最新動態(tài)：,SOX,法案,（一）注冊會計(jì)師行業(yè)管制模式的變革；,（二）非鑒證服務(wù)的限制及其預(yù)先審批與披露制度；,（三）向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告制度；,（四）注冊會計(jì)師審計(jì)回避制度。,二、,概念框架變革：泰羅伊的注冊會計(jì)師可靠性框架,內(nèi)容提要,一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度,第三節(jié)：獨(dú)立性的未來展望,一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度,注冊會計(jì)師的,獨(dú)立性問題,被視為是導(dǎo)致審計(jì)合謀的最為重要的根源。,現(xiàn)有的監(jiān)管方案都是在現(xiàn)有審計(jì)制度不變的前提下做出一些改良措施。,為了從制度基礎(chǔ)上解決注冊會計(jì)師獨(dú)立性問題，美國紐約大學(xué)羅恩教授于,2002,年率先提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（,financial statement insurance,FSI,）,一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度,（一）,FSI,的思路與程序,在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托代理關(guān)系中，審計(jì)的實(shí)際委托人是公司的管理當(dāng)局，這成為審計(jì)獨(dú)立性障礙的制度根源。,FSI,的基本思路是徹底改變現(xiàn)有的,審計(jì)委托關(guān)系,，通過割斷注冊會計(jì)師對公司管理當(dāng)局的依賴提高,審計(jì)獨(dú)立性,，即,由上市公司向保險(xiǎn)公司投保，保險(xiǎn)公司聘請會計(jì)師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計(jì)。,一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度,（二）對,FSI,的分析與評論,FSI,具有以下兩個(gè)明顯不同于現(xiàn)行審計(jì)制度的基本特征：,首先，,FSI,最為關(guān)鍵的改變現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的委托代理關(guān)系，消除了注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局的利益關(guān)聯(lián)，從而緩解了注冊會計(jì)師利益與投資者公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，切實(shí)增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。,其次，,FSI,是一種是以市場機(jī)制為基礎(chǔ)的、針對財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)合謀（獨(dú)立性）的綜合解決方案。,一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度,但,FSI,是否真的完美無缺？否：,第一，,FSI,雖然解決了注冊會計(jì)師獨(dú)立性問題，但保險(xiǎn)公司形式上的獨(dú)立性問題并未解決。,第二，,FSI,引入了商業(yè)保險(xiǎn)公司，延長了委托代理鏈條，可能會導(dǎo)致代理成本的增加。,二、概念框架變革：泰羅伊的注冊會計(jì)師可靠性框架,在現(xiàn)行的審計(jì)概念框架中，獨(dú)立性一直被視為審計(jì)職業(yè)的基石。歷史清晰地表明，注冊會計(jì)師一直面臨著將獨(dú)立性作為職業(yè)基石的困惑。,（一）獨(dú)立性框架之缺點(diǎn)：,將獨(dú)立性作為審計(jì)職業(yè)的基石將會導(dǎo)致內(nèi)在的、基礎(chǔ)性的問題，過分地關(guān)注注冊會計(jì)師獨(dú)立性可能并不是解決問題的根本辦法，當(dāng)審計(jì)失敗案例發(fā)生時(shí)，公眾和監(jiān)督機(jī)構(gòu)的自然反應(yīng)是考察獨(dú)立性，尤其是獨(dú)立性，而漠視諸如審計(jì)計(jì)劃、監(jiān)督、正直、專業(yè)技術(shù)、抽樣風(fēng)險(xiǎn)、判斷偏誤等其他潛在的原因。,二、概念框架變革：泰羅伊的注冊會計(jì)師可靠性框架,（一）獨(dú)立性框架之缺點(diǎn)：,主要源于以下三個(gè)原因：,（,1,）定義不一致,使用多種不一致的獨(dú)立性定義與概念；,（,2,）運(yùn)作的不一致,權(quán)威的文告中有關(guān)獨(dú)立性的解釋不一致的；,（,3,）執(zhí)行的不一致,實(shí)踐中不同的注冊會計(jì)師對獨(dú)立性的理解而導(dǎo)致執(zhí)行的不一致。,（二）可靠性框架之優(yōu)點(diǎn)：,巴澤曼等（,1997,）運(yùn)用心理學(xué)的分析認(rèn)為，完全獲得獨(dú)立性是不可能的，現(xiàn)行有關(guān)保持獨(dú)立性的方法是幼稚而不現(xiàn)實(shí)的。,泰洛伊等（,2003,）提出了注冊會計(jì)師可靠性框架，建議將注冊會計(jì)師可靠性凌駕于注冊會計(jì)師獨(dú)立性之上，將注冊會計(jì)師可靠性而非獨(dú)立性作為審計(jì)職業(yè)的基石。,二、概念框架變革：泰羅伊的注冊會計(jì)師可靠性框架,（二）可靠性框架之優(yōu)點(diǎn),在注冊會計(jì)師可靠性框架中，,客觀性,的功能高于了以關(guān)系為基礎(chǔ)的獨(dú)立性。這種層級關(guān)系是重要的，因?yàn)榭陀^性直接影響注冊會計(jì)師判斷與決策的質(zhì)量，而獨(dú)立性只是間接的影響注冊會計(jì)師的判斷與決策。,可靠性框架有重要的,學(xué)術(shù)研究含義,；,可